Tale norma, peraltro di non frequente applicazione, pone una serie di problematiche, il cui esame critico può indirizzare l’operatore fiscale alle condotte più corrette o, in ogni caso, alla conoscenza di quali possano essere le conseguenze fiscali di determinate operazioni.
L’articolo 22, ai primi due commi, testualmente dispone:
“1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’articolo 69.
2. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione”.
Trattasi di normativa chiaramente antievasiva/antielusiva, tenuto conto che mira a consentire di applicare l’imposta di registro a tutti i casi in cui il contribuente abbia omesso una registrazione (obbligatoria o meno) e successivamente abbia fatto valere (mediante enunciazione) le relative “disposizioni”, solitamente contrattuali, in altro atto registrato.
Visto che la norma utilizza due termini specifici, “disposizioni” ed “enunciazione”, risulta preliminarmente opportuno chiarirne brevemente portata e significato:
- le “disposizioni” non sono altro che atti o negozi giuridici produttivi di effetti (costitutivi, modificativi o estintivi di rapporti giuridici) e suscettibili di valutazione economica, quindi rilevanti ai fini del registro
- l’enunciazione è l’espresso richiamo che a tale atto o negozio viene effettuato dalle parti dell’atto registrato.
Tra gli atti sottoposti a registrazione contenenti enunciazioni di altre “disposizioni”, il caso di gran lunga più frequente di eventuale applicazione dell’articolo 22 del Tur è rappresentato dall’enunciazione di finanziamento soci in verbale di assemblea registrato dalla società (accordo di finanziamento normativamente possibile anche in forma non scritta, ex articolo 2467 cc): infatti, accade spesso che, in presenza di situazioni di crisi societarie, la società proceda, con verbale di assemblea sottoposto a registrazione, a copertura di perdite e/o azzeramento e ricostituzione (o aumento) del capitale sociale mediante utilizzo parziale o totale di pregressi finanziamenti soci (basati su accordi non sottoposti a registrazione).
Tale operazione, ai sensi dell’articolo 22 del Tur, può comportare l’emissione di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro sull’accordo di finanziamento (quindi sul contratto di mutuo) non registrato ed enunciato, in presenza di una serie di circostanze, che di seguito analiticamente si espongono (alla base della tassabilità dell’atto enunciato vi è il principio dell’autonomia dei singoli negozi, proprio del settore tributario e, in particolare, dell’imposta di registro – sul punto, si veda Cassazione 17899/2005, 4096/2012 e 17237/2013).
L’articolo 22 del Tur è una norma di carattere evidentemente eccezionale, in quanto prevede l’applicazione dell’imposta di registro a prescindere dalla forma dell’accordo enunciato, addirittura anche nei confronti di contratti verbali per i quali, in origine, non sussisteva l’obbligo di registrazione: l’eccezionalità della norma, per il tenore letterale della stessa, ne impone un’applicazione in senso restrittivo e rigoroso, senza alcuna possibile interpretazione estensivo/analogica relativamente ai due seguenti requisiti (uno esplicitato dalla norma, uno ricavabile da essa implicitamente).
Nell’atto registrato (“atto enunciante”), devono essere intervenute le stesse parti tra le quali sono state poste in essere disposizioni enunciate, contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati: quindi bisogna che, nel caso sopra menzionato, le parti del finanziamento risultino intervenute nell’atto (verbale di assemblea) registrato.
Naturalmente, la presenza di soggetti ulteriori nell’atto registrato (enunciante) non esclude la tassazione dell’atto enunciato.
In assenza di tale requisito, l’atto pare non rientri nella fattispecie di tassabilità prevista dall’articolo 22.
Relativamente a tale primo requisito si è espressa chiaramente la sentenza della Cassazione 1125/2000, seppur relativa a fattispecie di enunciazione in atto giudiziario (articolo 22, comma 3, Tur). Tale orientamento è stato anche espresso dalla Commissione tributaria centrale, con decisioni 7706/2001 e 83/2000, nonché, più di recente, dalla Ctp di Piacenza, con sentenza 71/2014.
L’unanime dottrina ritiene che l’enunciazione debba contenere tutti gli elementi essenziali del contratto enunciato, nella misura in cui essi avrebbero consentito di registrarlo autonomamente: anche risalente giurisprudenza della Commissione tributaria centrale (decisione 3442/1986) afferma che si deve avere esclusivamente riguardo al “tenore letterale dell’atto enunciante senza la possibilità di integrare aliunde la volontà delle parti contraenti” (in tal senso sussiste anche giurisprudenza della Corte di cassazione molto risalente: sentenze 1632/1950 e 714/1951).
Merita menzione, sotto questo profilo, la sentenza della Cassazione 6956/2008 che, in accoglimento del ricorso dell’Amministrazione finanziaria, ha anche sottolineato che gli allegati a un atto registrato ne costituiscono parte integrante e, pertanto, il finanziamento soci può essere oggetto di avviso di liquidazione dell’imposta di registro, ove enunciato negli allegati all’atto registrato.
Il finanziamento soci è un contratto di mutuo (disciplinato dagli articoli 1813-1822 del codice civile) che si perfeziona (in quanto “contratto reale”) con il consenso e la consegna delle cose che ne formano oggetto (solitamente denaro): gli elementi essenziali di tale contratto sono quindi i soggetti (mutuante e mutuatario), la causa (il prestito di denaro con obbligo di restituzione) e l’oggetto (importo mutuato, entità del finanziamento); non risultano essenziali né la forma (libera, anche in base allo specifico disposto dell’articolo 2467 cc) né ulteriori eventuali pattuizioni, quali la durata del finanziamento (e, quindi, eventuali termini e modalità di restituzione dello stesso). La previa consegna del denaro (citata e presupposta esplicitamente nell’atto enunciante), unitamente ai soggetti che l’accordo di finanziamento hanno concluso e all’importo oggetto del finanziamento, costituiscono quindi gli elementi essenziali e sufficienti per l’imposizione.
In tal senso si è espressa anche la Cassazione, accogliendo lo specifico motivo di ricorso proposto sul punto dall’Amministrazione finanziaria, nella sentenza 11756/2008.
L’accordo di finanziamento semplicemente enunciato potrebbe essere stato, a suo tempo, stipulato sia in forma scritta, che in forma non scritta (verbale o mediante scambio di corrispondenza): l’articolo 22 tratta ambedue tali casistiche, con alcune significative differenze.
Gli accordi di finanziamento formati per iscritto sono sottoposti a obbligo di registrazione in termine fisso e devono essere tassati in base alla Tariffa, parte prima, articolo 9, del Tur (3%): qui emerge la finalità antievasiva dell’articolo 22 (norma volta a colpire l’evidente evasione dall’imposta di registro, obbligatoria e dovuta fina dalla data dell’accordo di finanziamento). In tal caso, l’avviso di liquidazione sull’imposta di registro non versata deve essere emesso e notificato entro cinque anni (dal termine dell’obbligo di registrazione, di norma venti giorni dopo l’accordo scritto di finanziamento), pena decadenza (articolo 76 del Tur); entro lo stesso termine di decadenza può essere richiesta la relativa sanzione (articolo 69 del Tur). Pertanto, in presenza di accordo di finanziamento formato per iscritto, e con data certa anteriore di oltre cinque anni (e venti giorni), l’avvenuta enunciazione in atto registrato non dovrebbe consentire l’emissione di alcun avviso di liquidazione.
In caso di accordo verbale (o accordo formato mediante corrispondenza), non sussiste alcun obbligo di registrazione in termine fisso: qui la norma assolve una finalità precipuamente antielusiva, in quanto colpisce l’uso, attuatosi mediante enunciazione nell’atto registrato, del pregresso accordo di finanziamento (per il quale, in origine, non era dovuta imposta di registro).
Da tale circostanza discendono le seguenti conseguenze normativamente previste:
- l’accordo sarà sottoponibile a imposta di registro, mediante emissione di avviso di liquidazione, solo se gli effetti delle disposizioni enunciate non siano già cessati o non cessino in conseguenza dell’atto registrato (articolo 22, comma 2, del Tur)
- l’avviso di liquidazione applicherà l’imposta di registro di cui all’articolo 1, lettera a), della Tariffa, parte seconda, in combinato disposto con la Tariffa, parte prima, articolo 9, del Tur
- non sarà irrogabile la sanzione, in forza del disposto della parte finale dell’articolo 22, comma 1.
In caso di accordo verbale (o accordo formato mediante corrispondenza), la semplice enunciazione pare integrare il presupposto d’imposta, visto che consente all’atto verbale (o formato mediante corrispondenza) di “divenire” disposizione di un atto scritto, imponendo l’applicazione dell’imposta di registro in ragione degli effetti (articolo 20 del Tur) che l’atto negoziale è idoneo a produrre (con esclusione, come detto, soltanto dell’imposizione sull’atto enunciato con effetti esauriti).
Il profilo soggettivo del socio finanziatore
È forse superfluo, ma – per completezza di trattazione – pare opportuno richiamare brevemente, anche per lo specifico caso del finanziamento soci, l’operatività del principio di alternatività Iva/Registro con le relative conseguenze sull’applicazione dell’articolo 22 del Tur.
Se infatti il finanziamento è effettuato nell’ambito di un’attività d’impresa (requisito soggettivo Iva, exarticolo 4 Dpr 633/1972), solo se infruttifero potrà comportare imposta proporzionale di registro, in quanto fuori campo Iva: infatti, in tal caso, la mancanza del corrispettivo del finanziamento (corresponsione di interessi al socio finanziatore) comporta l’assenza del requisito oggettivo Iva (articolo 3, comma 2, n. 3, del Dpr 633/1972).
Il finanziamento soci fruttifero (quindi, con presenza del requisito oggettivo IVA – pagamento di corrispettivo) effettuato nell’ambito di un’attività d’impresa risulta invece in campo Iva (pur se esenteex articolo 10 del Dpr 633/1972): in tal caso, sarà dovuta imposta di registro esclusivamente in misura fissa (articolo 5, comma 2, Tur; articolo 40, comma 1, Tur; articolo 1, comma 1, lettera B) della Tariffa parte seconda del Tur).
– nella sentenza 11756/2008 (seguita dalle identiche pronunce 11757, 11758 e 11759, nonché dalla sentenza 14694/2008), ha chiarito che la menzione, nell’atto di trasformazione societaria registrato, “della voce finanziamento soci per un importo di L. 370.000.000… integra l’enunciazione di un contratto di mutuo intervenuto tra le stesse parti (soci e società) dell’atto di cui è stata richiesta la registrazione. La condotta dell’Ufficio che ha sottoposto all’imposta di registro il contratto di mutuo appare pertanto corretta”
– nella sentenza 15585/2010, ha confermato l’atto impositivo emesso per imposta e sanzioni su delibera di azzeramento (per perdite) e ricostituzione di capitale sociale mediante utilizzo di finanziamenti effettuati in precedenza da due soci (e inseriti fra le poste passive del bilancio) pur in assenza di alcun accordo scritto tra le parti circa tali finanziamenti (e “a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento, che è irrilevante ai fini dell’applicazione del tributo”); la sentenza pare andare addirittura al di là dello stretto dato normativo, come in precedenza esposto e approfondito, in quanto, prescindendo dalla data dell’accordo di finanziamento, prevede la correttezza dell’avviso di liquidazione per imposta e sanzioni anche in caso di accordo non scritto e pare ignorare, pur in presenza di una apparente rinuncia totale al credito da parte del socio (estinzione del finanziamento), la cessazione degli effetti dell’accordo di finanziamento non registrato
– nella recente sentenza 22243/2015, pur se riferita a enunciazione in atto giudiziario, ha ripercorso tutta la pregressa giurisprudenza di Cassazione, confermando la sottoposizione a imposta di registro degli atti enunciati in atti sottoposti a registrazione, anche qualora gli atti enunciati siano soggetti a registrazione solo in caso d’uso: in conclusione dell’excursus giurisprudenziale, tale sentenza ha affermato che “Sulla base di tale orientamento, la sola enunciazione di un atto non registrato in un atto soggetto a registrazione sarebbe condizione sufficiente a legittimare la soggezione all’imposta di registro dell’atto enunciato e non registrato, nonostante si tratti di atto soggetto a registrazione in caso d’uso e l’enunciazione non possa ritenersi in sé una ipotesi di <<uso dell’atto>>”.
Le posizioni della dottrina
Non mancano alcune voci critiche (anche in sensi profondamente opposti, come vedremo di seguito), tra commentatori e dottrina, relativamente alle citate ipotesi di imponibilità del finanziamento soci enunciato in verbale di assemblea di aumento o ricostituzione di capitale sociale.
Un primo orientamento dottrinario ritiene che l’interpretazione della Cassazione nella sentenza 5946/2007 possa condurre a casi paradossali in cui (prescindendo dalla finalità antievasiva/antielusiva unanimemente riconosciuta all’articolo 22 del Tur) si vanno a colpire anche atti registrabili solo in caso d’uso, per i quali lo stesso legislatore non aveva previsto un obbligo di registrazione al momento della loro formazione: trattasi, quindi, di orientamento che pone in serio dubbio la possibilità di procedere all’applicazione dell’articolo 22 anche a casi di pregresso accordo verbale (o per scambio di corrispondenza) di finanziamento del socio alla società.
L’orientamento più rigido nell’escludere radicalmente l’applicabilità dell’articolo 22 alla fattispecie qui trattata è però rappresentato da quella dottrina che, in considerazione dell’attribuzione della natura di “atto senza parti” al verbale registrato di assemblea societaria (atto enunciante nel nostro caso), lo ritiene in radice inidoneo a far configurare l’identità di parti tra atto enunciato e atto registrato (condizione indispensabile per l’applicazione dell’articolo 22): nello specifico, la citata dottrina ritiene che il verbale di assemblea dei soci costituisca giuridicamente il risultato di una mera registrazione degli eventi che ivi si svolgono (a fini probatori, di controllo e pubblicitari), ed eventualmente delle dichiarazioni dei presenti all’assemblea, senza che neppure la registrazione dello stesso da parte del notaio possa consentire di ravvisarvi alcuna manifestazione di volontà né alcuna dichiarazione negoziale, da parte dei soggetti destinatari degli effetti del verbale stesso (soci presenti all’assemblea e società). In pratica, tale orientamento afferma che l’enunciazione nel verbale assembleare registrato, se non seguito da ulteriore diverso atto in cui i soggetti interessati siano parti anche in senso giuridico-formale, non può consentire l’applicazione dell’articolo 22. Tale orientamento dottrinale è, seppur implicitamente, smentito dalla sentenza della Cassazione 6956/2008 ove, nell’accogliere il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, venne annullata la sentenza della Ctr che affermava, tra l’altro, che le deliberazioni assembleari che autorizzano il finanziamento dei soci “non hanno un contenuto contrattuale”.
In senso diametralmente opposto merita una breve citazione anche la dottrina più estensiva (forse implicitamente sposata dalla Cassazione nella sentenza 15585/2010), secondo cui la registrazione dell’atto “non soggetto a registrazione in termine fisso”, quindi soggetto in caso d’uso, è comunque sottoposto all’onere di registrazione per essere utilizzato (in quanto enunciato e utilizzato in altro atto), e quindi tale onere “dovrebbe anche comportare, a stretto rigore, anche l’applicazione della sanzione”.
Come si è potuto notare, la reale portata della norma dell’articolo 22 del Tur, in relazione alla specifica casistica del finanziamento soci enunciato, costituisce oggetto di forte dibattito da parte degli operatori.
Si ritiene che la normativa debba essere interpretata e applicata nel senso più rigoroso, senza peraltro giungere a eccessi che la rendano, di fatto, lettera morta.
In tal senso pare preferibile ritenere che, una volta verificata la presenza dell’identità di parti tra atto registrato e atto enunciato, nonché la sussistenza, all’interno dell’atto registrato (comprensivo dei suoi allegati), degli elementi essenziali dell’accordo enunciato, si possa con ragionevole certezza affermare la pacifica tassabilità dell’atto enunciato (con le eventuali esclusioni dovute a decadenza, per il caso di atto scritto, o a cessazione degli effetti dell’atto enunciato, per il caso di contratto verbale).
Paiono non condivisibili, nei due sensi diametralmente opposti, sia le tesi (eccessivamente formalistiche) che escludono la tassabilità dell’atto enunciato ove l’atto registrato sia un verbale di assemblea e non un vero e proprio contratto (a causa dell’assenza di parti strictu sensu nell’atto enunciante) sia la tesi che, in presenza di enunciazione, afferma la debenza in ogni caso tanto di imposta quanto di sanzione (ravvisando, anche nel semplice uso mediante enunciazione, la violazione normativa che impone l’applicazione della sanzione), “a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento” (Cassazione 15585/2010), con evidente forzatura della disciplina, soprattutto relativamente al disposto del comma 2 dell’articolo 22.
A oggi paiono comunque consolidarsi i principi affermati dalla giurisprudenza di Cassazione, anche in tempi molto recenti, e quindi si ritiene che le enunciazioni di pregressi finanziamenti soci siano passibili di incorrere fondatamente nell’applicazione dell’articolo 22 del Tur (con o senza sanzioni a seconda della forma dell’accordo).